A través de los decretos 2150 de diciembre 20 de 2017 y 2250 de diciembre 29 de 2017, el gobierno nacional reglamentó el denominado Régimen Tributario Especial y el procedimiento para establecer el Impuesto a la Renta por parte de las personas naturales residentes, a través del sistema de Rentas Cedulares, de acuerdo a lo establecido en la Reforma Tributaria de 2016. (Ley 1819).
Los decretos sustituyen algunos capítulos del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria.
- REGLAMENTACIÓN DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL.
Respecto al Régimen Tributario Especial que reglamenta el decreto 2150 de diciembre 20 de 2017, en el que se encuentran las denominadas ESAL (Corporaciones, Fundaciones y Asociaciones sin Ánimo de Lucro), que han venido en este Régimen desde tiempo atrás, fueron además incluidas por disposición de la Ley 1819 de 2016, las Instituciones de Educación Superior aprobadas por el Instituto Colombiano para la Evaluación de la Educación Superior (Icfes), que sean entidades sin ánimo de lucro, los Hospitales constituidos como personas jurídicas, sin ánimo de lucro, las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realicen actividades de salud, siempre y cuando obtengan permiso de funcionamiento del Ministerio de Salud y Protección Social, o por las autoridades competentes y las Ligas de Consumidores.
Como primer punto, el decreto reglamenta lo referente a las donaciones que gozan de un descuento tributario en el impuesto sobre la renta, estableciendo los requisitos que deben cumplir tanto los donatarios como los donantes.
En segundo lugar, el decreto establece el procedimiento para que las Entidades antes enlistadas, puedan continuar en el RTE, para lo cual establece que antes del 30 de abril de 2018, deben haber efectuado el Registro en la WEB que para efecto disponga la Dian, el cual es un requisito de obligatorio cumplimiento que se construye con base en la información suministrada por dichas entidades, con el objeto de dar transparencia al proceso de calificación, permanencia y actualización en el Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario. Para tal efecto, la Dian mediante resolución prescribirá los términos y condiciones de la información que será materia de publicación, para comentarios de la sociedad civil. La información a suministrar es la establecida en el parágrafo 2º del artículo 364-5 del E.T con las aclaraciones contenidas en el parágrafo del artículo 1.2.1.5.1.3 del decreto Único Tributario, modificado por el decreto 2150 del 20 de diciembre de 2017, y con el envío de los anexos enunciados en el artículo 1.2.1.5.1.8 del mismo decreto y de la memoria económica por parte de las Entidades que por el año gravable anterior, hubieren obtenido ingresos superiores a 160.000 uvt ( $5.097.440.000 de ingresos del año 2017).
De igual manera, el decreto reglamenta lo referente al requisito de actualización anual, la forma de determinar el Beneficio Neto excedente, los requisitos de inversión del Beneficio Neto para que este sea exento, lo referente a los ingresos, egresos, los requisitos de las inversiones, las causales de exclusión, el sometimiento a la Renta por comparación de patrimonios, la exclusión de la renta presuntiva, la no obligación de calcular anticipo del impuesto a la renta y la exoneración de que se les practique retención fuente por rendimientos financieros. En lo que respecta a la no retención sobre rendimientos financieros ver el artículo 1.2.4.2.88 adicionado por el decreto 2150 al Decreto Único Reglamentario Tributario.
De otra parte, reglamenta lo referente al registro ante la Dian, de los contratos suscritos a título gratuito u oneroso celebrados con los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales, y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control, para que la Dian determine si el acto jurídico constituye una distribución indirecta del excedente. En caso de así determinarlo, la entidad será excluida del RTT.
Los contratos, deberán constar por escrito y registrarse atendiendo a los plazos, condiciones y formatos establecidos en el servicio informático electrónico que establezca la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
Como último punto importante sobre este tipo de entidades, se establece que quienes celebren contratos de obras públicas o interventoría con entidades estatales, los ingresos obtenidos, se someten al sistema ordinario de renta y sobre los mismos se efectuará retención en la fuente a las tarifas vigentes.
En cuanto a la reglamentación que compete a los entes cooperativos, se establece lo referente al Registro en la Web, el envío de los anexos, con las aclaraciones correspondientes, las causales de exclusión del Régimen, las tarifas sobre las cuales deben tributar sobre el beneficio neto o excedente, y de la inversión obligatoria en la financiación de nuevos cupos y programas en instituciones de educación superior públicas autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional por los años gravables 2017 y 2018. (Tarifa de impuesto del 10% e inversión del 10% para el año 2017, 15% de impuesto y 5% de inversión para el año gravable 2018 y 20% de tarifa de impuesto de renta para los años gravables 2019 y siguientes, valores que deberán tomarse de los fondos de educación y solidaridad). Estas entidades no están obligadas a enviar la memoria económica que deben enviar las ESAL.
De igual manera, señala las causales de exclusión del R.T.E, los conceptos de ingresos, los requisitos de los egresos, (dentro de los cuales no se encuentra el referente a la bancarización que establece el artículo 771-5 del E.T, ni la limitación al 50% de la deducción del gravamen a los movimientos financieros, que contempla el inciso segundo del artículo 115 del E.T. Ver parágrafo 2º del artículo 1.2.1.5.2.7 del decreto).
No quedaron sometidas a la Renta por Comparación de patrimonios, al anticipo sobre el impuesto a la renta y al régimen de renta presuntiva. A estas entidades sólo se le practicará retención sobre rendimientos financieros.
Otro capítulo que contempla el decreto reglamentario 2150 del 20 de diciembre de 2017, es que establece las obligaciones de las personas jurídicas sin ánimo de lucro originadas en la propiedad horizontal que destinan algún o alguno de sus bienes o áreas comunes para la explotación comercial o industrial o mixto de acuerdo con lo previsto en la Ley 675 de 2001, y que generan renta, las cuales son contribuyentes del impuesto a la renta en el Régimen Ordinario.
En cuanto a estas entidades, se establece que deben liquidar el impuesto por el sistema ordinario respecto de los ingresos obtenidos por la explotación de bienes, y deben llevar cuentas separadas respecto de los ingresos y egresos que corresponden a cuotas de administración en aplicación de la ley 675 de 2001 y de aquellos que corresponden a operaciones comerciales.
Además, deben suministrar información exógena incluyendo la que establece el decreto reglamentario. (Ver artículo 1.2.1.5.3.6).
En cuanto a obligaciones comunes a las anteriores entidades, se establece que deben actualizar el Rut, deben llevar libros de contabilidad, libro de actas, y no están exoneradas de los aportes a la seguridad social, Sena e ICBF.
De igual manera, todas las entidades deben llevar el Registro de diferencias entre las normas NIIF y las fiscales, de acuerdo a lo señalado en el artículo 772-1 del E.T.
- REGLAMENTACIÓN DEL SISTEMA DE RENTAS CEDULARES:
La ley 1819 de 2016, estableció un nuevo sistema de determinación del impuesto a la renta por parte de las personas naturales residentes, sistema que quedó contemplado en el Título V del Libro Primero del Estatuto Tributario artículos 329 a 341.
Las Rentas Cedulares establecidas en los artículos antes citados, corresponden a las siguientes:
- Rentas de Trabajo
- Pensiones
- Rentas de Capital
- Rentas no laborales y
- Dividendos y Participaciones.
En el decreto reglamentario 2250 de diciembre 29 de 2017 se señalan las siguientes precisiones sobre las distintas rentas.
- A las rentas de trabajo, sólo se les restan los ingresos no constitutivos de renta, con lo se obtiene la renta líquida en esta cédula, las deducciones expresamente señaladas y las rentas exentas, limitadas la sumatoria de estas dos últimas al 40% de la renta líquida, y sin exceder en todos los casos, de 5.040 UVT que para el año gravable 2017 equivale a la suma de $ 160.569.000.
En consecuencia, a las rentas de trabajo no se les puede imputar costos ni gastos, (ver último inciso del artículo 1.2.1.20.5) y quedan incluidas en estas, las obtenidas por concepto de honorarios y compensación por servicios personales, cuando durante el ejercicio fiscal, no se hubieren contratado dos o más trabajadores vinculados a la actividad por un término igual o superior a 90 días continuos o discontinuos.
Lo anterior resulta preocupante, para los independientes que durante el año vincularon a su actividad una sola persona sin importar el tiempo de vinculación o dos o más por un término en el año inferior a 90 días continuos o discontinuos, como es el caso de los abogados, contadores, médicos, etc, que regularmente ocupan un solo trabajador o dos o más, pero por un término inferior a 90 días continuos o discontinuos.
Si leemos las instrucciones al renglón 33 del formulario que la Dian a mediados del año 2017 diseño para las declaraciones que se presentan por fracción del año 2017, podemos observar que incluye como rentas de trabajo los servicios por concepto de transporte de carga, transporte de pasajeros, transporte internacional, servicios temporales, vigilancia y aseo, etc.
En consecuencia, a las rentas de trabajo, sólo se le pueden restar los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones del artículo 387 del E.T. (Intereses por vivienda o leasing habitacional, deducción por dependientes, deducción por medicina prepagada y seguros de salud), el 50% del Gravamen a los movimientos financieros del inciso segundo del artículo 115 del E.T y la deducción por cesantías de los trabajadores independientes limitada a 2.500 UVT al año, sin exceder de una doceava del ingreso gravable del año contemplada del inciso sexto del artículo 126-1 del E.T.
En lo que respecta a las rentas exentas, estas tendrían dos limitantes, una primera de acuerdo a la establecida para cada renta y que están contempladas en el artículo 206 del E.T. y una última que es la contemplada en el inciso segundo del artículo 336 del E.T (40% de la renta líquida de rentas de trabajo, sin exceder en el año de 5.040 UVT).
Con la limitante del 40%, se van afectar rentas como las cesantías, que en el caso de que el trabajador en los últimos 6 meses de vinculación laboral su salario promedio mensual no hubiere excedido de 350 uvt, dichas cesantías no serían gravadas según los dispone el numeral 4 del artículo 206 del E.T. De igual forma resultarían afectadas las indemnizaciones y bonificaciones por retiro recibidas por parte de trabajadores vinculados al sector público, que han sido exentas por disposición del artículo 27 de la ley 488 de 1997.
Señala el parágrafo 3º del artículo 1.2.4.1.6 que para todos los fines previstos, las rentas exentas y deducciones no pueden superar los límites particulares que establezca cada uno de esos beneficios fiscales, ni el límite porcentual del cuarenta por ciento (40%) o el valor absoluto de cinco mil cuarenta (5.040) Unidades de Valor Tributario (UVT) anuales, es decir cuatrocientos veinte (420) Unidades de Valor Tributario (UVT) mensuales, de conformidad con lo previsto en el artículo 336 del Estatuto Tributario.
En cuanto a los retiros de los aportes voluntarios a fondos de pensiones voluntarias, cuentas AFC y Cuentas AVC, sin el cumplimiento de los requisitos para su retiro, los mismos constituyen renta gravable y estarán sometidos a una retención del 7%. Ver artículos 1.2.4.1.31, 1.2.4.1.32, 1.2.4.1.34.
En cuanto a los retiros de las cotizaciones voluntarias al régimen de ahorro individual con solidaridad del Sistema General de Pensiones y de los Fondos de Pensiones Obligatorias sin el cumplimiento de los requisitos los mismos constituyen renta gravable y la retención será del 15%. Artículo 1.2.4.1.41.
- En lo que respecta a las rentas de capital y no laborales, sì pueden ser afectadas por costos y gastos sin límite, siempre y cuando se cumplan con todos los requisitos contemplados en el E.T.
- En lo que respecta a la renta presuntiva, el decreto señala que cuando la misma supere la sumatoria de las rentas líquidas cedulares, el exceso se sumará a la renta líquida cedular de rentas no laborales, contrario a la instrucción del formulario, que señala que el exceso se aplicará a cada renta cedular en la misma proporción en que participan en el total de rentas cedulares, instrucción que será modificada cuando la Dian ponga a disposición de los contribuyentes para el año gravable 2017, de lo cual estaremos pendientes.
- El decreto también explica el procedimiento para la compensación de pérdidas, las cuales se compensarán de la misma renta cedular y en proporción a los ingresos de las rentas de capital y no laborales.
- Señala que en que caso de presentarse renta por comparación de patrimonios, esta se sumará a la renta cedular no laboral.
- De igual forma señala el procedimiento para calcular la retención en la fuente sobre los dividendos, ya sean con cargo a utilidades causadas hasta el año gravable 2016 y las con cargo a las causadas por el año 2017 y siguientes.
- Como novedad trae una modificación en cuanto a la realización de las cesantías.
Señala que las pagadas o retiradas de los fondos de cesantías, y que hubieren sido causadas hasta diciembre 31 de 2016, sólo se entenderán realizadas en estos casos.
En cuanto a las pagadas o abonadas a los Fondos con cargo al año 2017 y siguientes, se entenderán realizadas y deberán declararse como ingresos por este concepto y tendrán efectos patrimoniales.
Comité de Relatoría Centro Nacional de Estudios Tributarios de Colombia.
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